Tributación de las rentas de inmuebles

Las nuevas reglas de tributación de las rentas provenientes del arrendamiento de inmuebles, tanto las relativas al impuesto sobre las utilidades (ISU) como las sujetas a las disposiciones del Capítulo XI del Título I la Ley de Impuesto sobre la Renta (LIR), iniciaron su vigencia a partir del pasado 1° de julio de este año.

En este último capítulo se establece una nueva cédula de impuesto a, entre otras, estas rentas.

Por razones de espacio únicamente se analizarán las obligaciones relativas al impuesto sobre la renta y no al impuesto sobre el valor agregado, ni a la renta disponible.

Una vez delimitado el tema, nos referiremos a las distintas formas en que debe tributar:

1. Obligación de tributar con el impuesto sobre las utilidades

El artículo 1 de la LIR establece en su párrafo 4° la obligación para los contribuyentes que obtengan rentas del capital inmobiliario de incluirlas en la declaración del ISU, siempre y cuando estas provengan de bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente y se encuentren afectos a la actividad lucrativa.

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En estos casos estas rentas deberán declararse como parte de dicho impuesto.

Al respecto, la Administración Tributaria ha señalado en su Oficio 1372-2019

“La integración de rentas gravables se presenta cuando los elementos patrimoniales que sean necesarios y se utilicen para la obtención de los rendimientos en las rentas de capital por concepto de arrendamientos, subarrendamientos o constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes muebles, intangibles y otros derechos de propiedad intelectual y bienes inmuebles, se consideran afectos al Impuesto sobre las Utilidades, debido a que ese patrimonio se utiliza realmente en una actividad que está sujeta a este último impuesto, por lo que en consecuencia las rentas deben integrarse al compartir ambas rentas patrimonios que son totalmente o parcialmente indivisibles.

En sentido contrario, cuando el patrimonio que se utiliza para generar la renta de capital es distinto o puede dividirse del patrimonio que genera las rentas sujetas al Impuesto sobre las Utilidades, se tiene como consecuencia que no deben integrarse las rentas en el Impuesto sobre las Utilidades al no estar afectos a la actividad lucrativa del contribuyente según lo dispuesto en el artículo 1 bis inciso 3) de la LISR, las rentas del capital y las ganancias y pérdidas del capital que provengan de estos, serán gravables de conformidad con las disposiciones del Impuesto sobre las Rentas del Capital.”

Un punto de discusión son las personas que como única actividad empresarial tienen la de arrendamiento de inmuebles, y que la renta proveniente de alquileres no es una renta pasiva.

El artículo 32 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLIR) establece que los contribuyentes que obtengan, únicamente, rentas del capital inmobiliario deben tributar y declarar según las reglas del Capítulo XI debido a que no se encuentran afectos a otra actividad lucrativa.

2. Tributar con el impuesto sobre los rendimientos del capital inmobiliario

El artículo 28 de la LIR define como contribuyentes de este impuesto —que, conviene tenerlo presente, es un impuesto sobre la renta más— a las personas físicas, jurídicas, entes colectivos sin personalidad jurídica y los fondos de inversión que obtengan rentas de las gravadas mediante ese capítulo. Se excluyen a los no domiciliados, a los que se les aplicará el impuesto sobre remesas al exterior y a las empresas cuyos activos estén afectos al impuesto sobre las utilidades que implicaría la inclusión de cualquier renta (fundamentalmente alquileres) proveniente de bienes inmuebles en la declaración del ISU, a la que nos referimos en la situación anterior.

La renta imponible es definida por la Ley (numeral 1 del artículo 29) como la diferencia entre la renta bruta (importe total de la contraprestación) y los gastos deducibles.

Nótese que, por precepto de ley, la renta imponible; o sea, la base imponible del tributo –que es materia reservada a la ley— corresponde a la diferencia entre la renta bruta y los gastos deducibles.

Para dilucidar cuáles serían esos gastos deducibles no es indispensable una enumeración como la que, a título ejemplificativo —no como lista cerrada— se hace en el artículo 8 para el ISU.

Basta para tal fin, y puesto que se está dentro del ámbito de imposición sobre la renta, con la aplicación del “principio de causalidad” con arreglo al cual son deducibles todos aquellos gastos necesarios para generar los ingresos o rentas gravadas o para proteger su fuente productora, entre ellos, intereses por préstamos para la adquisición o mejoras del inmueble, depreciación, gastos por reparaciones o mantenimiento, cuentas incobrables, etc.

Luego, un cierto gasto será deducible si se puede encuadrar dentro de los postulados de ese principio que es de universal aceptación, acogido en los tres párrafos finales del artículo 8 de nuestra LIR y en nuestra jurisprudencia administrativa y judicial.

El artículo 29 de la Ley, siguiendo normas ya existentes en nuestra imposición sobre la renta (por ejemplo: deducción sin necesidad de prueba del 25% de los ingresos, para profesionales liberales según inciso s) del artículo 8 LIR) dispone en los numerales 3 y 4 del artículo 29, lo siguiente:

3. Para la deducción de gastos, el contribuyente podrá aplicar una reducción del quince por ciento (15%) del ingreso bruto, sin necesidad de prueba alguna y sin posibilidad de ninguna otra deducción.

4. Los fondos de inversión no financieros, regulados en la Ley N. °7732, Ley Reguladora del Mercado de Valores, de 17 de diciembre de 1997, podrán aplicar una reducción del veinte por ciento (20%) del ingreso bruto, como gasto deducible sin necesidad de prueba alguna y sin posibilidad de ninguna otra deducción.”

(Los destacados en ambas transcripciones no son del texto)

En los dos casos anteriores, se trata de opciones a la libre decisión del contribuyente (la norma legal dispone, en ambos casos, que el contribuyente “podrá”, es decir, queda facultado no obligado) para, en vez de deducir sus gastos reales y, eventualmente, tener que probarlos, acogerse a la deducción estándar establecida en esos dos numerales, en cuyo caso no requerirá prueba alguna.

Pero, reiteramos, es una alternativa concedida por Ley al contribuyente –no a la Administración, ni al Poder Ejecutivo— para sustituir la deducción del gasto documentado, que sea útil, necesario y pertinente para la generación de estas rentas, dispuesto en el artículo 29.1 de la Ley.

Sin embargo, el Reglamento de la Ley establece en el artículo 34 que los gastos deducibles serán únicamente los señalados en las opciones de los numerales 3 y 4 antes transcritos y que no se podrán aplicar las normas de deducibilidad de gastos realmente incurridos.

Indica también la norma reglamentaria que estos son los únicos gastos que pueden ser deducidos.

La desigualdad que origina esa abusiva norma del Reglamento puede ilustrarse mediante el siguiente ejemplo: dos personas que declaren sus rentas inmobiliarias por el capítulo XI, la primera que alquile apartamentos habiendo ya haya pagado el préstamo que había tomado para adquirir el inmueble; la segunda que todavía adeuda el préstamo hecho para ese fin, por lo que soporta gastos por intereses y otros, enfrenta la limitación reglamentaria de deducirlos por lo que tendrá una capacidad contributiva más reducida que no será tomada en cuenta para fijarle el impuesto.

Consideramos que esta redacción del Reglamento violenta los principios constitucionales de reserva de ley y de capacidad contributiva, ya que establece una limitación a la deducción del gasto, que va contra lo establecido en la norma legal, y contra el principio de igualdad en materia tributaria.

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La inconstitucionalidad de esa norma reglamentaria parece bastante clara. Véanse –si no—los siguientes párrafos tomados de la Resolución SC 2003-02349 de 19 de marzo de 2003 de la Sala Constitucional, con la que se declaró la inconstitucionalidad de la limitación del 1% de los gastos de representación establecida en el inciso m) del artículo 8 de la LIR:

“Por el contrario, el límite del uno por ciento (1%) de los ingresos brutos declarados, a más de innecesario como se dijo, no permite valorar la situación concreta de cada uno de los contribuyentes; con lo cual puede claramente llegar a ser desproporcionado. Su aplicación generalizada crea diferencias significativas, si tomamos en cuenta, que en la producción de bienes y servicios, unas empresas incurrirán en mayores gastos de representación y viáticos que otras; ello, dependiendo de sus naturaleza, organización y actividad principal. Con lo cual, unas empresas podrán deducir de la renta mayores gastos de representación y viáticos que otras, sin valorarse la utilidad y necesidad de los mismos, con lo cual se estarían creando desigualdades entre unos y otros contribuyentes,”

“De manera que, el tratamiento similar a todos los contribuyentes en cuanto al respeto de su capacidad contributiva, puede resultar infringido con la aplicación generalizada de un límite sin consideración del caso específico y de cuales costos son normales y necesarios para la generación de utilidades, de acuerdo con la naturaleza de las empresas”.

“En consecuencia, la frase impugnada resulta violatoria de los artículos 18, 33 y 40 de la Constitución Política, por lo que lo procedente es acoger la acción de inconstitucionalidad planteada y anular, del artículo 8, inciso m), párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre la Renta, número 7092 de 21 de abril de 1988, reformado por la Ley de Justicia Tributaria, número 7535 de 31 de julio de 1995, la frase que dice: "siempre que las deducciones por estos conceptos no representen más del uno por ciento (1%) de los ingresos brutos declarados"

En fin, estimamos que los contribuyentes que declaren sus rentas inmobiliarias por el Capítulo XI están facultados legalmente para deducir sus gastos “reales” y es también su facultad, según su libre decisión y conveniencia –tal como sucede con la expresada deducción estándar para profesionales del artículo 8.s LIR—, sustituirla por la deducción estándar del 15% o, cuando se trate de fondos de inversión no financieros, del 20%.

La pronta expulsión del ordenamiento jurídico tributario del artículo 34 del Reglamento, que dispone una ilegal limitación a los gastos deducibles, afectando principios constitucionales, aparece como más que probable.

Obviamente, al deducirse los “gastos reales” se obtendría una mejor cuantificación de la singular capacidad contributiva del contribuyente y, como tesis de principio, al aplicarse el tipo impositivo del 15% establecido para las rentas inmobiliarias en el artículo 31 ter, un impuesto a pagar mucho menor que el que debería pagar un contribuyente, con similar situación, que declare en el ISU para el cual la tarifa establecida es mucho mayor. Pero esa fue la decisión que plasmó el legislador tributario en la Ley, por más difícil que resulte entender las razones que tuvo para disponer tan desigual tratamiento de rentas similares.

Sin embargo, debemos dejar claro que el Poder Ejecutivo no comparte esta posición, tal y como se estableció en el Reglamento. Igualmente en un evento en el que participó un funcionario de la DGT, señaló que en la redacción de la norma reglamentaria se analizaron las dos opciones: la de deducir el gasto según las normas del ISU y la posición que fijó el Reglamento, a sabiendas de que puede provocar litigiosidad y cuestionamientos de inconstitucionalidad.

3. Opción de tributar con el ISU

El 2° párrafo del artículo 28 de la LIR y 32 de su Reglamento indica que quienes obtengan este tipo de rentas y para cuya generación tengan contratado un mínimo de un empleado, reportado en la Caja Costarricense de Seguro Social, podrán optar por tributar la totalidad de éstas, de conformidad con el impuesto sobre las utilidades. Para ello se debe comunicar esta opción a la Administración Tributaria (DGT) antes del inicio del periodo fiscal de ese impuesto y mantenerla por un mínimo de 5 años.

Así, tributando bajo el modelo de impuesto a las utilidades debe ponderarse, entre otras cosas, la alícuota que se aplicará, que podría ser desde el 10% hasta el 30%, y si se tuviera pérdidas durante el periodo de 5 años, que pudieran compensarse o diferirse y ser aprovechadas en su declaración del impuesto sobre las utilidades.

Ana Elena Carazo

Directora de la práctica Legal e Impuestos

PricewaterhouseCoopers

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