Diferencial cambiario en operaciones pendientes al cierre del periodo fiscal

Adrián Torrealba
Abogado Tributario
Bufete Facio & Cañas

Una cadena de discusiones judiciales y administrativas tiene que ver con la pregunta de si son o no gravables las ganancias cambiarias registradas contablemente por operaciones pendientes de cobro o de pago al cierre del período fiscal.
A mi entender, la respuesta negativa quedó claramente acogida por la sentencia 728-F-S1-2014 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que dijo que las ganancias cambiarias pueden ser “realizadas” o “no realizadas” según se haya dado o no el cambio de moneda, estando únicamente gravadas las primeras.
¿Qué es una ganancia cambiaria “realizada”? Dos conceptos para responder a esta pregunta.
Primero: Hay realización cuando hay un “cambio en la composición del patrimonio”; por ejemplo, yo tengo dinero en el banco y compro un terreno. Antes tenía dinero y no terreno; luego tengo terreno y no dinero. Una operación pendiente de cobro o pago al cierre del periodo fiscal no es otra cosa que una cuenta por pagar o por cobrar que no se ha pagado o cobrado aún. Al cerrar el periodo, el patrimonio sigue registrando la cuenta por cobrar o por pagar, sin cambio en la composición de este. Por tanto, no hay realización. Distinto es si cobro o pago la cuenta en determinado momento. En tal caso, ya no tengo cuenta por cobrar o por pagar, y tengo más dinero o menos dinero: cambió la composición del patrimonio y, por tanto, hay realización.
Segundo: Desde el punto de vista contable, cuando hay realización, hay devengo o percepción de una renta o ganancia. Cuando no hay realización, no hay ni devengo ni percepción. Y he aquí un gran equívoco en que siguen incurriendo oficios como el DGT-385-2016 y hasta alguna sentencia judicial reciente: entienden que una ganancia cambiaria registrada por una operación pendiente de cobro o pago al cierre del periodo fiscal está “devengada”, según el concepto contable y que adopta la Ley del Impuesto sobre la Renta. Devengar significa tener un derecho a cobrar o una obligación de pagar una suma determinada que no está sujeta a condición incierta alguna. Pongamos el ejemplo de una cuenta por pagar por préstamo de $1 mil.
El día que me prestan (30 de junio), registro por pagar ¢540 mil; no obstante, mi obligación de pagar no es por ¢540 mil, sino por $1 mil. Así, mientras que hay certeza del monto a pagar en dólares, no hay certeza del monto a pagar en colones (depende del tipo de cambio del día de pago).
Al 30 de setiembre, aún no pago, pero registro contablemente la deuda al tipo de cambio del día (530), con lo que hay una ganancia cambiaria de ¢10 mil, pues ahora debo ¢530 mil.
Sin embargo, nótese que no tengo derecho alguno a pagarle a mi acreedor 530 mil, pues sigo obligado a pagarle $1 mil y no ha llegado la fecha de pago, respecto de la cual existe incertidumbre de a cuánto estará el tipo de cambio.
Por tanto, no hay devengo, por esta condición futura e incierta. Pago el 31 de octubre, en que el tipo de cambio es 550.
Ahí sí pagué directamente (sin previo devengo) ¢10 mil más que los ?540 mil que registré en junio. Así, mientras que la ganancia de setiembre fue no realizada (ni devengada ni percibida), la de octubre es una pérdida realizada.

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